DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
"İçtihat Metni"
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : - (Aynı yerde)
KARŞI TARAF (DAVACI) :
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ : Dava konusu istem: Davacı adına, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle, katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle 2007 yılı Mayıs ilâ Temmuz, Eylül ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak re'sen üç kat vergi ziyaı cezalı tarh edilen katma değer vergileri ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin, ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Uyuşmazlığın esasına dayanak teşkil eden defter ve belge isteme yazısı, davacı şirketin mükellefiyet kaydının terkin edilmesi nedeniyle şirket müdürü adına düzenlenmiş ve şirket müdürünün mernis sisteminden tespit edilen “... Köyü, No:..., .../...” adresinde ... isimli şahsa tebliğ edilmiştir. Buna karşın dava konusu vergi/ceza ihbarnameleri ise dava dilekçesinde de bildirilen, “... Köyü, No:..., .../...” adresinde tebliğ edilmiştir. Bu halde, defter ve belge isteme yazısının tebliğ edildiği adresin davacı şirketin müdürüne ait olup olmadığı hususunda ihtilaf bulunmaktadır.
Söz konusu adreste davacı şirket adına düzenlenen başka bir ihbarnamenin (... tarih ve ... nolu ihbarnamenin) şirket müdürünün bizzat kendisine tebliğ edilmesi hususu anılan adresin şirket müdürüne ait olduğuna dair bir karine teşkil etmekle beraber, gerek belirtilen tebliğ işleminin defter ve belge isteme yazısının tebliğinden sonra vuku bulması gerekse Mernis sisteminde kayıtlı adreslerin 213 sayılı Kanunun 102. maddesinde sayılan bilinen adresler arasında sayılmaması konuya ilişkin açık ve net bir sonucuna varılmasına engel olmaktadır.
Defter ve belge isteme yazısının tebliğine ilişkin tebliğ alındısında, tebliğ evrakını alan "..." isimli şahsın, aynı konutta ikamet ettiği ya da davacı ile yakınlığı hususunda herhangi bir ibareye yer verilmemiş ve dosyaya sunulan ... Nüfus Müdürlüğü tarafından tanzimli adres belgesinde, ...n'in “... Köyü No:...” adresinde ikamet ettiği görülmüştür.
Tüm bu veriler ve yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri nazara alındığında, defter ve belge isteme yazısının tebliğinin usule uygun olmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Kaldı ki tebliğe konu defter ve belge isteme yazısı, davacı şirket müdürü olan ... adına düzenlenmiş ve yazı muhteviyatında davacı şirket ve şirkete ait defter ve belgelerden bahsedilmemiştir. Dolayısıyla defter ve belge isteme yazısının tanziminde de yasada öngörülen usul hükümlerine riayet edilmemiştir.
Bu durumda usulüne uygun olarak tanzim ve tebliğ edilmeyen defter ve belge isteme yazısı dayanak alınarak ve söz konusu yazının tebliğine karşın defter ve belgelerin incelemeye sunulmadığı saikiyle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, davacı şirketin ilgili yıl KDV indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi, bu gerekçeyle tarhiyatı ve cezayı kaldırmıştır.
Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin, 09/05/2017 tarih ve E:2013/428, K:2017/4305 sayılı kararı:
Davacı şirketin mükellefiyet kaydı 08/04/2009 tarihi itibariyle re'sen terkin ettirilmiştir. Bu nedenle şirket müdürü ... Adına 2007 yılına ilişkin defter ve belgelerin incelemeye ibrazına ilişkin yazı düzenlenerek şirket müdürünün mernis sisteminden tespit edilen “... Köyü, No:..., .../...” adresinde ... isimli şahsa tebliğ edilmiştir.... isimli şahsın davacı şirketin müdürü ile yakınlığı hususunda tebliğ alındısında adı geçen şahsın ... ile aynı konutta ikamet ettiği ya da davacı ile yakınlığı ile ilgili herhangi bir ibareye yer verilmediği resmi kayıtlara göre ise ...'nin “... Köyü No:...” adresinde ikamet ettiğinin görüldüğü anlaşılmaktadır.
Defter ve belge isteme yazısı içeriği incelendiğinde, şirket müdürü adına düzenlenen yazının davacı şirket adına yer verilmeksizin tanzim edildiği anlaşılmaktadır. Bununla birlikte dosyanın incelenmesinden söz konusu eksikliğin yazının düzenlenme amacının anlaşılmasını etkilemediği zira şirket müdürünün davacı şirketten farklı bir şirketin defter ve belgelerinin istenmiş olabileceği hususunda herhangi bir çelişkiye düşmediği ve dava dilekçesinde de bu yönde bir iddiasının bulunmadığı anlaşılmaktadır. Ayrıca yazıya ilişkin tebliğ alındısında da davacı şirket adına yer verildiği görülmektedir. Buna göre, söz konusu durumun esasa müessir şekil hatası olarak değerlendirilmemesi gerekmektedir.
Öte yandan tebellüğ eden şahsın şirket müdürü ile yakınlık durumu tebliğ alındısında belirtilmemiş ise de Vergi Usul Kanununun 94. maddesinde, tebliği alan kişinin görünüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması şartları haricinde adına tebliğ çıkartılan kişiyle tebellüğ edenin farklı şahıslar olması durumunda yakınlık derecesinin ortaya konulması ya da akrabalık bağı mevcudiyetinin araştırılması gibi ek şartlar öngörülmemektedir. Bu nedenle defter ve belge isteme yazısının davacı şirket müdürü adına kayıtlı mernis adresinde şirket müdürü ile herhangi bir yakınlığı bulunmayan ve ikametgah adresi aynı köyün farklı bir adresine kayıtlı bulunan şahsa tebliğ edilmesinde hukuka aykırı bir husus bulunmamaktadır.
Tebliğ yapılan adres noktasında ise davacı şirketin mükellefiyetinin re'sen terkin edilmiş olması nedeniyle defter ve belge isteme yazısının tebliği için bilinen bir iş yeri adresi bulunmadığından, Vergi Usul Kanunu'nun "Bilinen Adresler" başlıklı 101. maddesinde yer almasa dahi adrese dayalı nüfus kayıt sisteminden ulaşılan şirket müdürü adına kayıtlı mernis adresine tebliğe çıkılmasında yasal olarak herhangi bir engel bulunmamaktadır.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, defter ve belge isteme yazısının usulüne uygun tanzim ve tebliğ edilmediği gerekçesiyle davanın kabulü yönünde verilen mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin, ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, defter ve belgelerin ibrazı istemini içeren yazı usulüne uygun olarak tebliğ edildiği halde, mücbir sebep olmaksızın defter ve belgeleri incelemeye ibraz etmeyen davacı hakkında katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle re'sen salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek ısrar kararının bozulması istenmiştir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... DÜŞÜNCESİ : Vergi Mahkemesi kararının, onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı şirketin mükellefiyet kaydı 08/04/2009 tarihi itibariyle re'sen terkin ettirilmiştir.
Şirket müdürü ... adına düzenlenen 2007 yılına ilişkin defter ve belgelerin incelemeye ibrazına ilişkin yazı şirket müdürünün mernis sisteminden tespit edilen “... Köyü, No:..., .../...” adresinde ... isimli şahsa tebliğ edilmiştir.
İlgili yazı içeriğinde davacı şirket adının yazılı bulunmadığı görülmüştür.
Yasal defter ve belgelerin ibraz edilmemesi üzerine düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, dava konusu katma değer vergisi tarhiyatı yapılmış ve 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı tanımlanmış, maddenin 2. fıkrasının 3. bendinde, bu Kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmaması veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re'sen takdir nedeni olarak sayılmıştır. Kanunun 139'uncu maddesinde vergi incelemelerinin esas itibarıyla incelemeye tabi olanın işyerinde yapılacağı; maddede sayılan hallerin varlığı durumunda incelemenin dairede yapılabileceği; dairede yapılması halinde ise incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesinin kendinden yazılı olarak isteneceği, istenen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenlerin bunları ibraz etmemiş sayılacağı hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Kanunun 93 ilâ 109. maddelerinde; tebliğ esasları, tebliğin muhatapları, posta ve ilan yoluyla tebliğler ile memur eliyle tebliğ ve tebliğ yerine geçen işlemler düzenlenmiş, tebligatın nerede, nasıl ve kimlere yapılacağı belirlenmiştir.
Kanunun 93. maddesinde, tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların, adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak tebliğ edileceği, şu kadar ki ilgilinin kabul etmesi şartıyla tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının mümkün olduğu kurala bağlanmıştır.
“Tebliğ yapılacak kimseler” başlıklı 94. maddenin birinci fıkrasında, tebliğin, mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılacağı; ikinci fıkrasında, tüzel kişilere yapılacak tebliğin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine; tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde idare edenlere veya temsilcilerine yapılacağı, tüzel kişilerin müteaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılmasının yeterli olacağı, 2365 sayılı Kanunun 18. maddesiyle eklenen üçüncü fıkrasında ise kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde tebliğin, ikametgah adresinde bulunanlardan veya iş yerlerindeki memur ya da müstahdemlerden birine yapılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Tebliğ, hukuki bir işlemden ilgili kimsenin haber almasını sağlamak için, yetkili makamın kanuni şekilde yazı veya ilan ile yapacağı belgelendirme işlemi olup amaç, işlemin muhatabı açısından yasal haklarını kullanabilmesine imkan tanımak; işlemi tesis eden idare açısından da hakkında işlem tesis edilen kişilerin hukuki sorumluluklarının yerine getirilip getirilmediğini tespit etmektir. Bu nedenle, 94. maddenin birinci ve ikinci fıkralarında, sadece işlemin muhatabı olanlar ve/veya bunlar adına hukuki tasarrufta bulunabilecek kişiler, adlarına tebligat yapılacaklar kapsamında sayılmış; bu kişilerin bulunmaması halinde tebliğin kimlere yapılacağı, 2365 sayılı Kanunla eklenen üçüncü fıkrada belirlenmiştir.
Değinilen düzenlemeler uyarınca, hukuksal sonuç doğuracak işlemlerin; öncelikle işlemin muhatabı olan gerçek veya tüzel kişi adına tesis edilmesi gerektiği açıktır.
Davaya konu yapılan vergilendirmenin dayanağı olan defter ve belgelerin ibrazına ilişkin 28/09/2011 tarihli yazı, şirketle herhangi bir bağlantı kurulmaksızın şirketin kanuni temsilcisi olduğu anlaşılan ... adına düzenlenmiş, adı geçen kişinin mernis sisteminden tespit edilen adresinde 12/10/2011 tarihinde "... " isimli şahsa tebliğ edilmiştir.
Bu durumda, davacı şirket adına düzenlenmediği gibi şirketle hiç bir şekilde de irtibatlandırılmayan ve şirketle ilgisi bulunmayan bir adrese tebligata çıkarılan defter ve belgelerin ibraz edilmesine ilişkin yazının gereğinin yerine getirilmediğinden; dolayısıyla re'sen takdir nedeninin varlığından söz edilemeyeceğinden, defter ve belge ibraz yazısının usulüne uygun tebliğ edilmediği gerekçesiyle tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2577 sayılı Kanunun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, oyçokluğuyla karar verildi.
X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.